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　　（4）2010年1月3日，将剩余90%的债券转为可供出售金融资产

　　借：可供出售金融资产——成本9000000

　　——应计利息450000

　　——利息调整119196

　　贷：持有至到期投资——成本9000000

　　——应计利息450000

　　——利息调整119196

　　（5）2010年1月3日，还应确认公允价值变动

　　因为该批债券在2010年1月3日出售价格为107.62元，故剩余900万元面值债券的公允价值为9685800元（107.62×90000）。而由上述第4笔业务可知，可供出售金融资产的摊余成本也即账面价值为9569196元，故还需确认公允价值变动损益116604元（9685800-9569196）计入所有者权益。即：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动116604

　　贷：资本公积——其他资本公积116604

　　（6）2010年12月31日，摊余成本计量，计算应计利息，并确认投资收益，倒推溢价摊销额（表4中第二行）

　　年末，可供出售金融资产的摊余成本、应计利息、投资收益等的计量也是通过编制溢价摊销表较易获取。该表的编制，只需将上述表3略作变动（自2009.12.31.起相应数据各乘9/10）改为表4：可供出售金融资产溢价摊销表。

　　借：可供出售金融资产——应计利息450000

　　贷：可供出售金融资产——利息调整67232.16

　　投资收益382767.84

　　经过上述处理，可供出售金融资产在期末已经摊销了溢价，但按照新准则此刻还需按公允价值予以反映。故此刻须将可供出售金融资产的账面价值与其公允价值进行比较以确认变动额。因此问题的关键就转为求得此刻可供出售金融资产的账面价值及公允价值的额度，而这必须先分清摊余成本、账面价值及公允价值三者的异同及关系。

　　摊余成本=成本+应计利息-溢价摊销的累计额（+折价摊销的累计额）-已发生的减值损失

　　账面价值=摊余成本+公允价值变动累计额

　　公允价值：是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

　　为了更好地把握这三者的关系并准确地确定其各自的金额，我们认为通过下表5的编制，非常有利于相关数据的获取。

　　（7）2010年12月31日，将账面价值与公允价值比较

　　由上表5可知，2010年12月31日，未考虑公允价值变动前的账面价值为10068567.84元，债券的公允价值为10042200元，故确认公允价值变动损失26367.84元，并计入所有者权益。即：

　　借：资本公积——其他资本公积26367.84

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动26367.84

　　此刻，考虑公允价值变动后的账面价值为10042200元。

　　（8）2011年12月31日，摊余成本计量，计算应计利息，并确认投资收益，倒推溢价摊销额（表4中最后一行）

　　借：可供出售金融资产——应计利息450000

　　贷：可供出售金融资产——利息调整51963.84

　　投资收益398036.16

　　由上表5可知，2011年12月31日，未考虑公允价值变动前的账面价值为10440236.16元大于公允价值（7200000元）3240236.16元；且由于P公司出现财务危机，故此笔数据应确认为减值损失；同时按新准则前期已经确认并作为资本公积反映的公允价值下跌数额26367.84元，应从资本公积中转出，计入当期损益，即资产减值损失。所以当期确认的减值损失为3240236.16+26367.84=3266604（元），故

　　（9）2011年12月31日确认减值损失

　　借：资产减值损失3266604

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动3240236.16

　　资本公积——其他资本公积26367.84

　　三、可供出售金融资产会计核算思考

　　（一）以公允价值计量的金融资产持有期间公允价值的变动是否可以一样处理从会计计量的角度看，金融资产可以分成以公允价值计量和以摊余成本（或成本）计量两类；而以公允价值计量的金融资产又分为：以公允价值计量且其变动直接计入当期损益的金融资产（主要是交易性金融资产）和以公允价值计量且其变动计入所有者权益的金融资产（主要是可供出售金融资产）。也就是说，同样是以公允价值计量的金融资产，持有期间未实现的持有利得或损失是计入当期损益还是计入所有者权益，要视不同的金融资产而定！笔者认为，既然都是以公允价值计量，那么公允价值的变动就应该在变动当期确认为当期损益。当然新准则之所以按上述严格予以规定，主要是出于限制企业利润操纵的空间。倘若如此，那期末还有必要对可供出售金融资产计提减值损失吗？

　　（二）对可供出售金融资产是否要确认减值损失新准则在第40条明确规定“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。”并在第46条规定“可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。”继而在可供出售金融资产减值的具体指南中指出“分析判断可供出售金融资产是否减值，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。通常情况下，如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失。”也就是说，此刻将公允价值的变动——大幅下跌计入了当期损益。

　　综合上述，对可供出售金融资产期末公允价值的变动，无论上升还是下降，一般情况下都是要确认计入“所有者权益”的；但当出现了大幅下跌或这种下降趋势属于非暂时性的情况时，就要将下跌的损失确认为当期损失，计入“资产减值损失”。如果说这样处理是为了贯彻“谨慎性”原则的话，那么在准则描述的非减值情况下，为何不能将公允价值下跌的损失确认为当期损益却要计入“所有者权益”呢？更何况准则描述的减值情况本身就带有“人为判断”的因素在其中；如果说将非减值情况下的公允价值变动规定计入“所有者权益”是为了堵塞企业操纵利润的空间，那么，在“减值情况下的规定”不还是留给企业可操作空间了吗？

　　（三）确认减值损失的额度计量通过上述分析笔者认为，期末即使确认减值损失也不必再包括前期已经确认并计入“所有者权益”的那部分损失了，这笔未发生的损失待该金融资产终止确认时再予以确认，本期末只需将该期的大幅减值确认为减值损失；同时增设一个“可供出售金融资产减值准备”科目，用以反映减值的信息，而原本公允价值的变动仍然反映在“可供出售金融资产——公允价值变动”科目中。这样操作，即简化了会计核算，又兼顾了“谨慎性”原则的运用及堵塞企业操纵利润空间的可能性。回到本文所举案例，则在2011年12月31日，发生减值时所做的分录即可为：

　　借：资产减值损失3240236.16

　　贷：可供出售金融资产减值准备3240236.16

　　参考文献：

　　[1]企业会计准则编审委员会：《企业会计准则操作实务》，立信会计出版社2007年版。

　　[2]戴德明等：《财务会计学》，中国人民大学出版社2009年版。

　　[3]企业会计准则编审委员会：《企业会计准则操作实务》，立信会计出版社2007年版。